El Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 24 de mayo de 2022 rec. núm. 660/2022, resuelve en este recurso de alzada en unificación de criterio si los dividendos activos a cuenta acordados en el ejercicio deben formar parte o no de los fondos propios al cierre del ejercicio, a la hora de determinar el incremento de los fondos propios para el cálculo de la reserva de capitalización.

INTRODUCCIÓN

Antes de adentrarnos en el comentario de la resolución comentemos brevemente los objetivos y funcionamiento de la reserva de capitalización.

Este beneficio fiscal fue introducido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 25, como sustituto de la suprimida deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la efímera deducción por inversión de beneficios, que constituían los incentivos fiscales vinculados a la inversión y renovación de activos de la antigua norma del impuesto.

El principal objetivo de la creación de la reserva de capitalización fue fundamentalmente fomentar la capitalización de las empresas, incentivar su saneamiento y competitividad, mediante el incremento de su patrimonio neto, minorando de esta manera, el efecto negativo que supuso para las empresas la supresión de los incentivos existentes anteriormente.

La reserva de capitalización se articula como una reducción en la base imponible y supone la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca ningún requisito de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo.

Pueden dotar la reserva los contribuyentes a los que sea de aplicación el tipo general del 25% (aplicable también a entidades de reducida dimensión), el tipo del 30% aplicable a entidades de entidades de crédito y entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos y el tipo del 15% aplicable a entidades de nueva creación de las contenidas en el artículo 29.1 LIS.

El beneficio fiscal consiste en la reducción de la base imponible en un 10% del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: i) que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante los 5 años siguientes desde el ejercicio al que corresponde la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad; y ii) que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance debidamente separada e identificada durante el plazo de los 5 años.

El apartado 2 del artículo 25 LIS estable cómo deberá calcularse el incremento de fondos propios, que a estos efectos vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados de este, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. En relación con el cálculo de los fondos propios, no se tendrán en cuenta los siguientes importes: i) Aportaciones de los socios; ii) Ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos; iii) Ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración; iv) Reservas de carácter legal o estatutario; v) Reserva para inversiones en Canarias; vi) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos; vii) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Es concretamente en la forma de cálculo del incremento de los fondos propios a los efectos de la aplicación de la reserva de capitalización contenida en el apartado 2 del artículo 25 LIS donde se encuentra la controversia discutida en la resolución que se comenta a continuación.

SUPUESTO DE HECHO

El caso discutido es el de una entidad que en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 aplica una reducción en su base imponible por importe de 85.778,57 euros en concepto de reserva de capitalización. La Unidad de Grandes Empresas de la Dependencia regional de Inspección de Andalucía le inicia un procedimiento de comprobación limitada, con el objeto de revisar la reducción aplicada. Dicho procedimiento finaliza con una liquidación provisional en la que se reduce el importe de la reducción por reserva de capitalización.

La liquidación es recurrida ante el TEAR de Andalucía, donde el contribuyente muestra su disconformidad con la liquidación practicada, alegando que la Administración se ha limitado a eliminar de los fondos propios los resultados de cada año, pero no excluye del cálculo el dividendo a cuenta del beneficio del propio ejercicio que son una partida que minora los fondos propios, por lo que se estaría deduciendo de forma duplicada dicho resultado.

El TEAR de Andalucía, estima la reclamación del contribuyente, acogiendo entre sus argumentos, el utilizado por el TEAR de Cantabria en relación con el dividendo a cuenta en su resolución de fecha 30 de septiembre de 2020 (rec. núm. 1113/2020). En la citada resolución se establece que la partida «Dividendo a cuenta» desde el punto de vista contable minora la partida de fondos propios, ya que se integra en ellos con signo negativo. Por otra parte, el artículo 25.2 LIS establece aquellos conceptos que no se han de tener en cuenta a los efectos de calcular el incremento de los fondos propios, entre los que se encuentran los resultados obtenidos en el propio ejercicio, por lo que la variación de fondos propios derivados de los resultados del ejercicio no afecta a la base de la reducción y, por tanto, tampoco puede hacerlo el hecho de que se distribuyan dividendos a cuenta del resultado del ejercicio en curso. Así, y dado que los dividendos a cuenta ya están minorando el importe de los fondos propios, porque así lo establece la norma contable, se estaría duplicando su eliminación por aplicación del artículo 25.2 que determina la eliminación de los resultados del ejercicio.

La resolución estimatoria del TEAR de Andalucía es recurrida en alzada, por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, para quien se trata de una resolución errónea teniendo en cuenta tanto el literal como la finalidad de la norma. Para defender sus argumentos, el recurrente acude a la normativa contable —Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado mediante el Real Decreto 1514/200, de 16 de noviembre— donde se establece que los dividendos a cuenta figurarán en el patrimonio neto, minorando los fondos propios, puesto que figuran en el patrimonio neto con signo negativo. Dado que la cuenta de «Dividendo activo a cuenta» forma parte del Grupo 5 «Cuentas financieras», no es una cuenta de resultados del ejercicio y por tanto, no figura entre las partidas a tomar en cuenta al inicio y al final del período impositivo. Por todo ello, para el Director recurrente, con la interpretación del tribunal no se habría producido un incremento de los fondos propios, puesto en que en el mismo ejercicio se había acordado la distribución de los mismos.

DOCTRINA DEL TRIBUNAL

El TEAC, para la resolución de este recurso de alzada, ha tenido en cuenta el pronunciamiento del TEAR de Cantabria reiterado por el TEAR de Andalucía en la resolución que es objeto de este recurso.

Para el Tribunal, coincidiendo con el director recurrente, el dividendo activo a cuenta minora los fondos propios y se registra en la cuenta 557 del PGC, integrada en el Grupo 5 de «Cuentas financieras», por lo que no se trata de una cuenta de resultados, ni figura entre las partidas que deban excluirse de la variación de los fondos propios por aplicación del artículo 25.2 LIS.

Pues bien, a juicio del Tribunal, y recurriendo a la finalidad de la norma, que no es otra más que incentivar la capitalización de las empresas, afirma que no hay que perder de vista que el artículo 25 Ley 27/2014, al prescindir de los resultados del ejercicio a la hora de calcular los fondos propios al cierre y al inicio del mismo, lo que pretende no es otra cosa que determinar en cuánto se han incrementado los fondos propios al final del ejercicio como consecuencia exclusivamente del destino dado a la cuenta de resultados del ejercicio anterior.

Por tanto, los resultados obtenidos en el propio ejercicio no incidenen la determinación del incremento de los fondos propios a efectos de la reducción. Y es que la norma no pretende incentivar el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el propio ejercicio, sino el incremento de fondos propios derivado del beneficio obtenido en el ejercicio anterior. Ello implica que el dividendo a cuenta del resultado del propio ejercicio, que no es sino un reparto anticipado de éste, no debe computarse a efectos de determinar la variación de fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio. El destino dado a los beneficios obtenidos en el propio ejercicio se tomará en cuenta a efectos de determinar el incremento de fondos propios del ejercicio siguiente.

La Dirección General de Tributos en su consulta V1952-21 de 21 de junio, se manifestó de la misma manera sobre esta cuestión, señalando que en la determinación del incremento de fondos propios no se tienen en cuenta los resultados del propio ejercicio, de manera que la variación de fondos propios derivada de dichos resultados no afecta a la base de la reducción.

En base a lo anterior el Tribunal concluye y acuerda que a efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 LIS, para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta «557. Dividendo activo a cuenta» del Plan General de Contabilidad.

COMENTARIOS

Nos encontramos con una resolución muy positiva. El TEAC aporta seguridad jurídica al contribuyente, al unificar y alinear su criterio con el que la Dirección General de Tributos recoge en la mencionada consulta V1952-21.

No obstante, hay que recordar que el efecto del dividendo a cuenta es temporal, es decir no perjudica la reserva de capitalización del ejercicio en curso, pero si deberá tenerse en cuenta (minorando los fondos propios) en la dotación del año siguiente.

Aprovechamos para mencionar las últimas consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos en materia de reserva de capitalización durante el mes de abril.

• Consulta V0745-22 de 5 de abril de 2022, en la que el órgano consultivo se pronuncia sobre como afecta a la reserva de capitalización la disminución de reservas voluntarias producidas como consecuencia de un procedimiento de comprobación.

• Consulta V0750-22 de 5 de abril de 2022, donde la cuestión planteada se circunscribe a determinar si la partida de reservas en transparencia fiscal forma parte de los fondos propios computables para determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios a efectos de la aplicación de la reserva de capitalización; o si podría considerarse que dichas reservas tienen un carácter legal porque fueron amparadas por una normativa específica.

• Consulta V0751-22 de 6 de abril de 2022 sobre la simultaneidad de la aplicación de la reserva de capitalización con el reparto de dividendos.

• Consulta V0752-22, donde se resuelve como debería tratarse el incumplimiento del mantenimiento de la reserva de capitalización en los casos de liquidación de la sociedad.

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