La inconstitucionalidad de Impuestos sobre el Incrementeo de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Recientemente hemos visto publicado en el BOE la admisión a trámite de una nueva cuestión de inconstitucionalidad -cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019- en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), comúnmente denominado "Plusvalía Municipal". Se plantea por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 32 de Madrid, mediante Auto de 8 de febrero de 2019, en el procedimiento abreviado 336/2018.

Sin ánimo de profundizar en los antecedentes, cabe recordar que la STC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, declaró la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido la Ley Reguladora de Haciendas Locales (aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo determinados) aunque de forma condicionada, ya que la limitaba únicamente a aquellas situaciones en las que con la transmisión del terreno no se había puesto de manifiesto plusvalía alguna. Para los demás casos, el impuesto se declaró acorde con la constitución y seguía vigente. En efecto, el TC declaró que someter a tributación situaciones en las que no se ha producido una plusvalía real y efectiva, atentaba contra el principio de capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la CE.

Posteriormente, el Tribunal Supremo interpretó el fallo del TC matizando que la inconstitucionalidad, y la consiguiente nulidad, del artículo 110.4 del TRLHL era total y absoluta, en la medida en que priva al contribuyente de la posibilidad de probar la inexistencia de incremento de valor, al contrario que la de los artículos 107.1 y 107.2.a), que es parcial. Lo anterior, como decimos, ha supuesto que el Impuesto haya sido declarado inconstitucional únicamente para aquellos casos en los que el contribuyente acredite una pérdida de valor o, al menos, inexistencia de plusvalía real, pero queda vigente y plenamente aplicable para los casos en los que exista plusvalía.

Pues bien, en este nuevo auto, la situación de la que se parte es muy diferente de la anterior. La inconstitucionalidad se plantea en un supuesto en el que en el que se pone de manifiesto una plusvalía real -entendiendo por plusvalía la diferencia entre el precio de venta y el de compra-, pero la cuota a pagar por el Impuesto, aplicando la regla objetiva de cálculo prevista legalmente, representa casi el 84% de la ganancia obtenida. Esto sucede porque, siendo la diferencia entre el precio de venta y el de compra de 4.343,67 euros, el impuesto se calcula sobre un incremento del valor del terreno de 17.800 euros, que es el que resulta de aplicar el sistema objetivo de valoración, importe muy superior a la plusvalía realmente obtenida. De esta manera, en el supuesto analizado, la cuota a pagar ascendió a 3.560,02 euros, y ello sin tener en cuenta otros gastos necesarios y sin contemplar el impacto de la inflación. Si además, se considerasen los gastos asociados a la adquisición y a la transmisión, la cuota por el impuesto superaría el beneficio neto obtenido en la transmisión (3.473,90 euros).

Ante esta situación, se plantea el órgano judicial la posible inconstitucionalidad del Impuesto, concretamente de los artículos 107 y 108 del TRLRHL, por vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.

Posible vulneración del principio de capacidad económica

Se recuerda en el Auto que el principio de capacidad económica debe ser examinado desde una doble vertiente. En primer lugar, dicho principio impide al legislador el establecimiento de tributos que graven situaciones en las que no haya una manifestación real o al menos potencial de riqueza. Este fue el argumento que llevó a al TC a declarar inconstitucional el IIVTNU en la sentencia 59/2017, pues al gravar situaciones en las que no había un incremento real del terreno o, incluso había decremento, se estaban gravando situaciones inexpresivas de capacidad económica.

En segundo lugar, añade el juzgado que la capacidad económica debe respetarse también en los elementos de cuantificación del tributo, de forma que exista una relación entre la capacidad económica que se pone de manifiesto con la transmisión del inmueble y la tributación efectiva. Y es aquí, precisamente, donde quiebra en este caso este principio, ya que el sistema objetivo de cálculo del impuesto no tiene en cuenta ni se calcula en función del incremento real obtenido, llegándose a dar situaciones en las que la cuota a pagar sea la misma, tanto si se ha obtenido una plusvalía mínima, como si es mayor. Por tanto, en opinión del órgano judicial, el Impuesto no está midiendo la capacidad económica que se pone de manifiesto por el rendimiento obtenido con la transmisión del terreno, lo que choca frontalmente con el principio constitucional. Por estos mismos motivos, se estaría también vulnerando el principio de progresividad, estrechamente relacionado con el de capacidad económica, dado que el sistema no puede ser progresivo si no se alcanza un determinado nivel de capacidad económica

Posible vulneración del principio de no confiscatoriedad

Por otro lado, respecto al principio de no confiscatoriedad, considera el juzgado que "aunque el sistema tributario afecta, lógicamente, a la propiedad privada, sus figuras no podrían incidir sobre ésta de tal manera que la dejen sin contenido", puesto que el propio Tribunal Constitucional afirma que la prohibición de confiscatoriedad "obliga a no agotar la riqueza imponible". La posible contravención de este principio debe ser examinada desde una doble perspectiva:

(i) por una parte, si el IIVTNU por sí mismo, tiene alcance confiscatorio en los supuestos en los que la cuota a pagar resultase superior al rendimiento que se obtiene y,

(ii) por otra parte, debe examinarse si el sistema puede ser confiscatorio cuando la cantidad que se paga a la Administración vía impuestos por la obtención del rendimiento fuese mayor al rendimiento que se queda el contribuyente. A este respecto, se trae a colación la tributación en el IRPF de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión del inmueble que, unida a la tributación por el IIVTNU, puede dar lugar a situaciones confiscatorias.

Planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad

En base a lo anterior, se plantea la inconstitucionalidad del Impuesto en supuestos en los que la aplicación de la norma da lugar a una cuota a ingresar superior al incremento real obtenido por la venta del inmueble. Adicionalmente, también se plantea si, en supuestos distintos del anterior, el Impuesto puede ser inconstitucional, dado que la cuota tributaria, calculada según la normativa vigente, no es proporcional al incremento patrimonial real que se está gravando, lo que puede vulnerar el principio de capacidad económica.

Oportunidad para impugnar

Ante este escenario y teniendo en cuenta que la cuestión de inconstitucionalidad que comentamos tiene posibilidades de prosperar, convendría tener presente algunas consideraciones:

- El Tribunal Constitucional, en la sentencia 59/2017, declaró la inconstitucionalidad del Impuesto sin limitación de efectos, por lo que los mismos se produjeron también "hacia atrás" (ex tunc), lo que hizo posible la revisión de situaciones anteriores a la publicación de la sentencia, eso sí, con las limitaciones impuestas legalmente en relación con la revisión de actos firmes.

- Lo anterior nos lleva a considerar que, ante un eventual pronunciamiento en los mismos términos, podría interesar impugnar las liquidaciones que pudieran verse afectadas si el mismo se produce, precisamente, para evitar que prescriban o que devengan firmes en vía administrativa. Para ello, es obligado recordar las diferentes vías de impugnación con las que contamos, las cuales, difieren en función del sistema de gestión por el que hubiese optado la Administración de la que proviene el acto.

∘ Si la Administración en cuestión gestionase el tributo conforme al sistema de liquidación – que es el establecido con carácter general en el artículo 110 del TRLHL-, la liquidación debe ser impugnada en el plazo de un mes desde su notificación. Transcurrido dicho plazo sin interponer recurso de reposición o reclamación económica administrativa (según proceda), el acto adquiere firmeza en vía administrativa.

∘ Por el contrario, si las Ordenanzas fiscales regulasen que el sistema de gestión es el de autoliquidación, y el impuesto se hubiera ingresado, cabe solicitar la rectificación de la autoliquidación – con las limitaciones establecidas en el art. 126 del RGAT- con la consiguiente solicitud de devolución de ingresos indebidos, en el plazo de cuatro años desde la finalización del plazo establecido de presentación (o desde la presentación si esta tiene lugar fuera de plazo), según lo dispuesto en los artículos 120.3 en relación con el 221 de la LGT. Transcurrido dicho plazo, el acto adquiere firmeza en vía administrativa.

- Es importante destacar, aunque a estas alturas pueda parecer una obviedad, que en toda impugnación es necesario que se alegue la inconstitucionalidad del impuesto en los términos anteriormente descritos. Ello ya que, si llegase a prosperar la cuestión de inconstitucionalidad, la única vía posible de recuperación del impuesto en casos de actos que hubieran alcanzado firmeza en vía judicial sería la vía de la responsabilidad patrimonial del estado legislador.

Esta vía, tras la reforma operada por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, ha quedado bastante restringida, pudiéndose emplear en los casos de normas declaradas inconstitucionales únicamente cuando concurran los siguientes requisitos: (i) que el acto se hubiera impugnado judicialmente, (ii) que se hubiera alegado en el procedimiento la inconstitucionalidad posteriormente declarada y (iii) que se hubiera obtenido sentencia firme desestimatoria. Además, solo serán indemnizables los daños producidos en los 5 años anteriores a la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad.

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